Revisors anmeldelses-/underretningspligter m.v. kontra tavshedspligt i dansk lovgivning

Faglig nyhedRevisorer efterlyser ofte vejledning om, hvordan de skal forholde sig, når myndigheder, domstole og andre revisorer m.v. skal have eller udbeder sig oplysninger med konkret hjemmel. Dette er baggrunden for udarbejdelsen af det notat, der præsenteres her. Ambitionen er at skabe et ”opslagsværk” og dermed en indgang til reglerne. Denne generelle nyhed vil blive fulgt op af en række nyheder om de enkelte emner.

Om revisor

FSR - danske revisorers Etikudvalg har i et nærmere afgrænset samarbejde med advokaterne Jakob Lentz og Amalie Kjær Hassager, Bruun & Hjejle, udarbejdet vedhæftede notat om ”Revisors anmeldelses-/underretningspligter om klienters forhold m.v. kontra tavshedspligt i dansk lovgivning”.

Notatet skal tjene som et opslagsværk, som revisorer kan konferere med, når de bliver mødt med særlige anmeldelses-/underretningspligter. Notatet er en introduktion til de forskellige udfordrende områder som pejlemærker over, hvilke regler der gælder; men i konkrete sager kan der hyppigt være behov for konkret rådgivning, herunder af juridisk karakter.

Notatet er opbygget i nedenstående afsnit. De behandlede forhold fremgår hertil i oversigtsform af bilaget:

 

Rapporteringspligt i revisorloven om grove økonomiske forbrydelser

Erhvervsstyrelsens undersøgelser efter revisorlovens § 37

Rapporteringspligt i lovgivningen om hvidvask og terrorfinansiering, herunder skatteunddragelse

Rapporteringspligt i særlovgivning om fonde og offentlige institutioner – eksemplificeret ved regulerede og frie uddannelsesinstitutioner (”skoler”)

Rapporteringspligt til andre revisorer (koncernrevisor, komponentrevisor, intern rapportering til underskrivende revisor ved rådgivningsopgaver)

         Likvidation/rekonstruktion/konkurs

Myndigheder anmoder om eller kræver oplysninger fra revisor (SKAT og politi)

Vidnepligt

Pligt til fremlæggelse af dokumenter i retssager (edition). 

 

Advokaterne Jakob Lentz og Amalie Kjær Hassager, Bruun & Hjejle, har forfattet afsnit 2 om ”Rapporteringspligt i revisorloven om grove økonomiske forbrydelser”, afsnit 4 om ”Rapporteringspligt i lovgivningen om hvidvask og terrorfinansiering, herunder skatteunddragelse”, afsnit 7 om ”Rekonstruktion/likvidation/konkurs”, afsnit 9 om ”Vidnepligt” samt afsnit 10 om ”Pligt til fremlæggelse af dokumenter i retssager (edition)”. Endvidere er de øvrige afsnit kvalitetskontrolleret af Jakob Lentz og Amalie Kjær Hassager for, at de ikke indeholder forkert information, men ikke for, om de er dækkende.

Rapporteringspligt i revisorloven om grove økonomiske forbrydelser
Afsnittet behandler reglen i revisorlovens § 22 om revisors pligter, når revisor indser, at ledelsesmedlemmer har begået formueforbrydelser, som revisor har begrundet mistanke om er af grov karakter og/eller involverer betydelige beløb.

Pligten gælder ved erklæringsopgaver med og uden sikkerhed, men ikke ved isolerede rådgivningsopgaver. Hvis revisor varetager en erklæringsopgave, vil al viden, herunder også fra rådgivningsopgaver, dog skulle inddrages.

I tilfælde af, at der foreligger anmeldelsespligt efter hvidvasklovens § 26, gælder revisorlovens § 22 ikke. Dette er hensigtsmæssigt, idet efterforskningssporet til den bagvedliggende kriminalitet ellers kunne kompromitteres. Hovedreglen efter § 22 er netop, at ledelsen underrettes i første omgang med en frist på 14 dage til at standse kriminaliteten og rette op på dens skader.

Ud over § 22 behandles også den særlige regel i forordningens artikel 7 om PIE-virksomheder samt samspillet med erklæringsbekendtgørelsen § 7, stk. 2, om anførelse af ledelsesansvar ved ikke-uvæsentlige forhold under konkrete overskrifter i revisionspåtegninger og erklæringer om udvidet gennemgang.

Erhvervsstyrelsens undersøgelser efter revisorlovens § 37
Vurderer Erhvervsstyrelsen, at der er risiko for, at bl.a. revisor og/eller en revisionsvirksomhed har overtrådt eller vil overtræde en pligt, der følger af revisorloven eller for PIE’s af den særlige forordning om specifikke krav til revision af virksomheder af interesse for offentligheden, kan styrelsen iværksætte og gennemføre en undersøgelse med henblik på at konstatere, korrigere eller forhindre en sådan overtrædelse.

Bestemmelsen i § 37, stk. 1, finder kun anvendelse ved erklæringsopgaver med sikkerhed efter revisorlovens § 1, stk. 2.

I de senere år er denne undersøgelsesmulighed blevet benyttet i nogle profilerede tilfælde, såsom mod revisor i Hesalight, der har fået frakendt godkendelsen i Revisornævnet, og i en sag om revisionen af en række selskaber, som to revisorer havde forretningsmæssige forbindelser med. Sagen førte til hårde sanktioner i Revisornævnet i form af betingede frakendelser samt store bøder.

Virkningerne af Revisornævnets afgørelser i frakendelsessagerne er pt. suspenderet, idet kendelsen verserer ved domstolene, idet revisorerne har krævet, at Erhvervsstyrelsen indbringer sagerne for domstolene.

Rapporteringspligt i lovgivningen om hvidvask og terrorfinansiering, herunder skatteunddragelse
Afsnittet er opdelt i afsnit om, at revisorer er omfattet af hvidvaskloven, underretningsforpligtelsen, den tekniske opfyldelse af underretningsforpligtelsen, undtagelser til underretningspligten, ansvarsfrihed ved underretninger i god tro samt tavshedspligten ved underretninger.

Formålet med hvidvaskreguleringens regler om rapporteringspligt er at sikre efterforskningsspor gennem de af loven omfattede personers undersøgelses-, noterings-, underretnings- og opbevaringspligt.

Revisor omfattes af reglerne ret bredt ved revisors kerneopgaver. Således ved alle opgaver omfattet af revisorloven, men herudover også ved en række andre opgaver, der efter lovens forarbejder er ”kerneopgaver”.

FSR – danske revisorer har bragt en lang række nyheder om reguleringen med særlig fokus på revisorer. Hertil har foreningen offentliggjort en vejledning for revisorer i august 2017. Begge dele kan tilgås via foreningens hjemmeside.

Rapporteringspligt i særlovgivning – eksempler (fonde og skoler)
Fællestrækket ved de to valgte eksempler på rapportering i særlovgivning er, at de pågældende virksomheds- og institutionsformer er underlagt et tilsyn, der typisk har videregående beføjelser, end det kendes efter eksempelvis selskabslovgivningen. Det er valgt at inddrage fonde og offentlige institutioner i form af skoler.

De særlige rapporteringspligter til fondsmyndigheden er en konsekvens af, at fonde er selvejende og dermed uden en ejerinteresse, der kan kontrollere ledelsens dispositioner. En af særreglerne er de såkaldte ”sladrehanksforpligtelser”, hvis udformning adskiller sig for de to fondstyper – erhvervsdrivende respektive almindelige fonde.

På skoleområdet skelnes der mellem regulerede og frie uddannelsesinstitutioner – eksempelvis statslige gymnasier og private gymnasier. Reguleringens krav er dog i stort omfang sammenfaldende, idet begge typer af skoler i hovedsagen er finansieret af offentlige midler.

I den gennemgående parallelle regulering er bestemmelserne om straksrapportering af ”væsentlige lovovertrædelser og tilsidesættelser af forskrifter om midlers forvaltning” næsten ens.

Udgangspunktet er, at de omtalte forhold skal rapporteres til skolens ledelse, der herefter skal vidererapportere forholdet med en treugers frist. Hvis denne frist overskrides, skal revisor foretage vidererapportering.

Rapporteringspligt/-ret til andre revisorer
Opad til koncernrevisor/moderselskabsrevisor
løser lovgivningen delvist problemet, jf. revisorlovens § 30, stk. 2, der gennemfører artikel 23, stk. 5, i revisionsdirektivet som ajourført 16. april 2014. Her bestemmes det, at datterselskabsrevisorer generelt har lovhjemmel til at underrette en koncernrevisor opad, uanset bestemmelserne i straffelovens § 152-152e.

Det bemærkes, at hjemlen i direktivet dækker alle dattervirksomheder i EU i forhold til koncernrevisorer globalt; men på den anden side gælder det kun for revision i datterselskaber, herunder udvidet gennemgang.

I mange praktiske situationer rejser det et problem i forhold til at opnå tilstrækkeligt og egnet bevis, når revision er fravalgt og/eller i datterselskaber uden for EU.

Dette gælder ikke blot for koncernrevision, men også for værdiansættelse af kapitalandele.

Af hensyn til at kunne gennemføre revisionen er det hensigtsmæssigt, at der også kan rapporteres nedad, fra koncernrevisor/moderselskabsrevisor til komponentrevisorer.

Dette er ikke understøttet af regler om gennembrud af tavshedspligten. Derfor må koncernrevisor indhente moderselskabets generelle tilladelse til en sådan kommunikation.

Ved sidelæns rapportering – intern rapportering i revisionsvirksomheden til underskrivende revisor ved rådgivningsopgaver – gælder det, at oplysninger skal være nødvendige, for at modtager kan løse sin opgave. Persondatareglerne understreger yderligere vigtigheden af, at adgang skal være nødvendig ud fra en saglig begrundelse.

Likvidation/rekonstruktion/konkurs
Det er et fællestræk, at oplysningspligterne vedrører regnskabsmæssige forhold, og aldrig udlevering af revisors arbejdspapirer.

I likvidation og konkurs skal revisor give oplysninger til den aktuelle ledelse på normal vis, ligesom revisors almindelige hverv som udgangspunkt fortsætter.

Likvidator erstatter ledelsen i likvidation, mens ledelsen som udgangspunkt fortsætter i rekonstruktion, medmindre en eller flere rekonstruktører under nærmere angivne betingelser overtager ledelsen af virksomheden.

I konkurs fratræder revisor pr. automatik ved konkursdekretets afsigelse. Her har revisor – og tidligere revisorer – oplysningspligt over for kurator, når der er tale om juridiske personers konkurs, men ikke ved personlig konkurs. Kurator træder i den hidtidige ledelses sted, og revisorer er dermed forpligtet til at meddele kurator oplysninger i samme omfang, som gjaldt i forhold til den hidtidige ledelse forud for konkursens indtræden.

Myndigheder anmoder om eller afkræver oplysninger fra revisor
Revisorer får ofte forespørgsler om at udlevere oplysninger om deres klienter. Det er her helt centralt, at revisor kræver en skriftlig henvendelse herom, og at denne henvendelse henviser til det retlige grundlag. De myndigheder, der spørger, er oftest SKAT og politiet.

Hvis en skatteyders regnskabsmateriale mv. ligger hos revisor som tredjemand, skal materialet udleveres til SKAT, selv om revisor undtagelsesvist kan udøve tilbageholdsret over materialet. SKAT skal i så fald drage omsorg for, at materialet tilbageleveres til den pågældende revisor, hvis betingelserne for tilbageholdsret fortsat er til stede. Dette fremgår af skattekontrollovens § 6, stk. 3.

Revisors udleveringspligt omfatter kun den skattepligtiges regnskabsmateriale og ikke materiale, der tilhører revisor såsom revisors interne arbejdsnotater.

Politiet kan i en strafferetlig efterforskning kræve oplysninger udleveret af blandt andre revisor under henvisning til hjemlen i retsplejelovens § 804. En sådan anmodning kan vedrøre både klienters regnskabsmateriale og revisors arbejdspapirer. Dette er behandlet nærmere i notatets afsnit 10 om edition, herunder også de vidneudelukkelsesregler og vidnefritagelsesregler, der ved analog anvendelse kan begrænse udleveringen.

Revisorers vidnepligt – og grænserne herfor
Udgangspunktet er, at revisorer efter retsplejeloven er underlagt vidnepligt og således skal ”sætte sig i afhøringsskranken”.

Der er dog undtagelser til, at dette vil føre til afgivelse af vidneforklaring.

Vidneudelukkelse kan således blive aktuelt af hensyn til klientens interesse i, at der ikke røbes forretningshemmeligheder. Her er der dog alternativer til at pålægge revisor den normale tavshedspligt efter revisorloven i form af at lukke dørene eller udstede referatforbud.

Vidnefritagelse kan være aktuelt i situationer, hvor revisor, der er indkaldt som vidne, vil udsætte sig selv eller sine nærmeste pårørende for straf, tab af velfærd eller anden væsentlig skade. Dette er der ikke pligt til.

Det skal understreges, at det er domstolen, der afgør, om vidneudelukkelse eller vidnefritagelse kommer i spil, eller om hovedreglen fører til vidnepligt.

I et mindre delafsnit behandles private voldgiftssager.

I konkrete sager vil revisorer ofte have behov for konkret juridisk rådgivning.

Pligt til fremlæggelse af dokumenter i retssager (edition)
I civile sager skelnes der mellem partsedition og tredjemandsedition.

Ved førstnævnte, hvor revisor, som navnet antyder, er part i sagen, kan der ikke gives et egentligt påbud om fremlæggelse. Til gengæld er konsekvensen af ikke at efterkomme domstolen, at modpartens forklaring alt andet lige kan komme til at vægte tungere og dermed blive lagt til grund ved afgørelsen. Ved sidstnævnte, der er et subsidiært retsmiddel til partsedition, gælder de samme regler som for edition i straffesager.

I straffesager og ved tvangsfuldbyrdelse af straffedomme er der pligt til at efterkomme rettens afgørelse. Denne kan dog være fremkommet under hensyntagen til analog anvendelse af vidnefritagelsesreglerne, det vil sige hvis imødekommelse efter rettens afgørelse vil udsætte revisor eller dennes nærmeste pårørende for straf, tab af velfærd eller anden væsentlig skade. Derimod er det nok ikke så sandsynligt i straffesager, at vidneudelukkelsesreglerne kan komme i spil. Jf. generelt om vidnereglerne i notatets afsnit 9 om revisorers vidnepligt.

Det skal fremhæves, at anmodninger om edition skal være konkretiserede.

Læs hele notatet her

Kontakt

  • Lars Kiertzner

    Chefkonsulent, statsautoriseret revisor, ph.d.

    Tirsdag til torsdag
  • Jan Wie

    Kommunikationschef - interne medier og medlemmer

    3369 1028
    4193 3128