Ændrede regnskabsregler på vej: Nye regler om indtægter og leasing

Faglig nyhedErhvervsstyrelsen sendte i september et udkast til lovforslag om ændring af årsregnskabsloven i høring. Det er foreslået, at de nye internationale regnskabsstandarder, IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder og IFRS 16 om leasing, – på lige fod med de gamle standarder om indtægter og leasing – skal kunne udfylde lovens rammer

Regnskab

Erhvervsstyrelsens udkast til ændring af årsregnskabsloven er i øjeblikket i høring. FSR - danske revisorers sekretariat har i flere artikler, som denne artikel blot er én af, behandlet udvalgte aspekter af høringsudkastet som en tidlig orientering til foreningens medlemmer og andre interesserede om forventede ændringer af årsregnskabsloven. Artiklen bygger især på lovbemærkningerne, som er anført i høringsudkastet.

De mange ændringer er i stort omfang udtryk for en justering af detailregler i årsregnskabsloven, så loven fuldt ud bringes i overensstemmelse med EU’s nyeste regnskabsdirektiv fra 2013, der på visse punkter ikke var korrekt implementeret i Danmark. Samtidig gives mulighed for at anvende nye internationale regnskabsstandarder til at udfylde årsregnskabslovens rammeregler. De nye internationale regnskabsstandarder, IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder og IFRS 16 om leasing skal – alternativt til de gamle standarder om indtægter og leasing – kunne anvendes til at udfylde lovens rammer. Derfor foreslås ændring af bestemmelserne i årsregnskabslovens §§ 33, 83a og 83b. De hidtidige standarder, som afløses af disse nye standarder, nemlig IAS 11 om entreprisekontrakter, IAS 18 om indtægter og IAS 17 om leasing, vil også fortsat kunne udfylde lovens rammer.

For så vidt angår finansielle instrumenter er årsregnskabsloven, ligesom regnskabsdirektivet, bygget op omkring den tidligere standard IAS 39. Dette er der ikke ændret på i de foreslåede lovbestemmelser i høringsudkastet. Den nye standard på dette område, IFRS 9, kan derfor alene anvendes til at udfylde lovens rammer, i den udstrækning, standarden ikke er i konflikt med lovens ordlyd. IFRS 9 indeholder en betydelig forskel til IAS 39 i forhold til, hvornår der skal indregnes et tab på et udlån. I henhold til IFRS 9 skal der indregnes et forventet tab allerede ved lånets etablering ("expected loss modellen"), mens der efter IAS 39 først skal indregnes et tab, når der er objektive indikationer på, at debitor ikke kan overholde sine betalingsforpligtelser ("incurred loss modellen"). På dette område indeholder loven ikke en detaljeret regulering, hvorfor IFRS 9 ifølge lovbemærkningerne i Erhvervsstyrelsens høringsudkast naturligt vil udfylde lovens rammer på dette område, uden at det vil komme i konflikt med lovens ordlyd.

IFRS 15 om Indtægter

Efter den gældende bestemmelse i årsregnskabslovens § 83b skal virksomheder, der i henhold til aftale udfører entreprisearbejder eller serviceopgaver for fremmed regning, indregne indtægter og omkostninger i takt med arbejdernes udførelse efter produktionsmetoden.

Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 49, stk.1, 1. pkt., hvorefter indtægter skal indregnes i takt med, at de indtjenes. § 49, stk. 1, 2. pkt., indeholder dog en undtagelse, hvorefter virksomheder i regnskabsklasse B kan undlade at indregne indtægter efter produktionsmetoden i takt med arbejdernes udførelse.

Den nye regnskabsstandard for omsætning, IFRS 15, om indtægter fra kontrakter med kunder er mere principbaseret end tidligere og sondrer ikke mellem entreprisekontrakter, salg af varer og servicekontrakter, som de hidtidige standarder.  Med henblik på at sikre, at loven ikke hindrer brug af den nye standard, foreslås det at ændre § 83b således, at begreberne entreprisekontrakter og servicekontrakter udgår.

Virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal altid indregne indtægter i takt med, at de indtjenes, idet undtagelsen i § 49, stk. 1, 2. pkt. ikke finder anvendelse i klasse C. § 49 er en rammebestemmelse, der ikke angiver, hvornår en indtægt er indtjent. Vurderingen af, hvornår en indtægt er indtjent, kan foretages på baggrund af de hidtidige standarder IAS 11 eller IAS 18 eller på baggrund af den nye IFRS 15. Selv om IFRS 15 har en ny tilgang til opgørelse af omsætning, er der i praksis ofte ikke stor forskel på omsætningen beregnet efter de gamle og den nye standard.

Det er således op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med de hidtidige standarder, eller om de ønsker at anvende den nye. Baggrunden for, at der kan vælges mellem to løsninger, er, at IFRS 15 på nuværende tidspunkt kan være meget byrdefuld at anvende som grundlag. Det forventes dog, at der over tid vil være et stigende antal virksomheder, der anvender IFRS 15 til at udfylde lovens rammer. Dette formodes ifølge høringsudkastet at ske i takt med, at virksomhederne og deres rådgivere og revisorer får mere kendskab til IFRS 15, og at virksomhedernes it-systemer med tiden fuldt ud understøtter IFRS 15.

IFRS 16 om leasing

Når en virksomhed indgår en lejekontrakt og overtager alle væsentlige risici og fordele ved et aktiv, anses lejekontrakten at opfylde definitionen på et aktiv og skal derfor indregnes i balancen. Dette er baseret på den hidtidige standard om leasing, IAS 17.

Med henblik på at minimere byrderne for de små virksomheder indførte Folketinget allerede i marts 2006 en undtagelse i § 33, stk. 1, 2. pkt., hvorefter en virksomhed omfattet af regnskabsklasse B kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, selvom virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. Årsregnskabsloven er således mindre byrdefuld end IAS 17. I henhold til IAS 17 skulle finansielt leasede aktiver og tilhørende leasingforpligtelser indregnes i balancen.

Den nye standard for leasing, IFRS 16, sondrer ikke mellem operationel og finansiel leasing for leasingtager. I henhold til IFRS 16 skal alle leasingaktiver og tilhørende forpligtelser som udgangspunkt indregnes i balancen hos leasingtager. IFRS 16 indeholder dog undtagelser for aktiver af lav værdi eller kortfristede lejekontrakter. Disse skal ikke indregnes i balancen.

Med henblik på at sikre, at loven ikke hindrer brug af IFRS 16, foreslår høringsudkastet at ændre § 33, stk. 1, 2. pkt., således, at det alene fremgår, at virksomheden kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden.

En virksomhed omfattet af regnskabsklasse B, der indregner et leaset aktiv, kan herefter vælge mellem to modeller for indregning af aktivet. Det vil sige, at virksomheden, hvis man ønsker at indregne leasing, skal vælge enten den hidtidige model fra IAS 17 eller den nye fra IFRS 16. Med den foreslåede ændring kan loven således rumme begge modeller.

Efter den gældende bestemmelse i § 83a skal virksomheden indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, når virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. Bestemmelsen skal ses i sammenhæng med § 33, stk. 1, 1. pkt., hvorefter et aktiv skal indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økonomiske fordele vil tilflyde virksomheden, og aktivets værdi kan måles pålideligt. § 33, stk. 1, 2. pkt., indeholder dog en undtagelse, hvorefter en virksomhed i regnskabsklasse B kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden, selvom virksomheden har alle væsentlige risici og fordele forbundet med ejendomsretten over aktivet. § 33, stk. 1, 2. pkt., foreslås i høringsudkastet ændret, så virksomheden kan undlade at indregne aktiver, der ikke ejes af virksomheden.

Med henblik på at sikre, at loven ikke hindrer brug af IFRS 16, foreslås det i høringsudkastet at ændre § 83a således, at det fremgår, at virksomheden skal indregne alle aktiver, der opfylder definitionen herpå, uanset om virksomheden ejer aktivet eller ej. Den foreslåede ændring betyder, at virksomheder omfattet af regnskabsklasse C skal indregne alle aktiver, der opfylder definitionen herpå uanset ejendomsretten til aktivet. Dette er en rammebestemmelse. Rammen kan i forhold til lejede aktiver enten udfyldes som hidtil af IAS 17 eller af den nye IFRS 16.

IFRS 16 har ikke medført ændringer af definitionen på et aktiv, men indeholder nye forudsætninger for, hvornår et leaset aktiv og den tilhørende forpligtelse skal indregnes. Det er ifølge IFRS 16 et brugsretsaktiv (right of use"-asset), der indregnes, og dermed ikke nødvendigvis hele det leasede aktiv. Indregning efter den hidtidige IAS 17 krævede, at virksomheden skulle besidde alle væsentlige risici og fordele, som er forbundet med ejendomsretten over aktivet, mens IFRS 16 kræver, at virksomheden har retten til at anvende aktivet og bestemme, hvorledes aktivet anvendes i leasingperioden.

Det er herefter op til virksomhederne, om de ønsker at udfylde lovens rammer med den hidtidige standard, eller om de ønsker at anvende den nye. Baggrunden for, at der kan vælges mellem to løsninger, er, at IFRS 16 på nuværende tidspunkt kan være meget byrdefuld at anvende som grundlag.

Det er væsentligt, at virksomheder, som indregner leasede aktiver og tilhørende forpligtelser i balancen, tydeligt anfører i anvendt regnskabspraksis, jf. lovens § 53, hvilken metode som anvendes.

Skattepligtig indkomst, når en virksomhed aflægger årsregnskab efter IFRS 15 og IFRS 16

Hos virksomheder, der overgår til at bruge de nye regnskabsstandarder, kan der opstå yderligere forskelle mellem den regnskabsmæssige og skattemæssige behandling af indtægter samt af visse aktiver og forpligtelser. Ændringerne kan få betydning fra indkomståret 2018 og frem.

IFRS 15 om indtægter fra kontrakter med kunder kan medføre ændringer i den regnskabsmæssige indregning af indtægter og dermed få betydning for behovet for korrektioner til regnskabsmæssigt resultat ved opgørelse af den skattepligtige indkomst, når der eksempelvis er tale om leveringer og ydelser, der strækker sig over flere regnskabsperioder og flere indkomstår. Regnskabsmæssige indtægter fra salg af licenser, og dermed behov for skattemæssige korrektioner, kan også blive væsentlig påvirket.

Man skal derfor være opmærksom på at dokumentere den skattemæssige behandling af indregningen af indtægter, der på flere områder kan adskille sig fra den regnskabsmæssige.

Med IFRS 16 ændres den regnskabsmæssige behandling hos leasingtager, da leasingtager ikke længere regnskabsmæssigt skal sondre mellem finansiel leasing og operationel leasing. Med få undtagelser indregnes alle leasingaftaler i balancen hos leasingtager. Modsætningsvis anses leasingaktivet skattemæssigt at tilhøre den juridiske ejer, der derfor har afskrivningsretten, typisk et leasingselskab.

Af hensyn til den skattemæssige behandling hos leasingtagere, kan det dog fortsat være nødvendigt at sondre mellem operationel og finansiel leasing. Det skyldes, at der ifølge  skattereglerne sondres mellem kreditkøb af aktiver, finansiel- og operationel leasing, som eksempelvis påvirker opgørelsen af rentefradragsbegrænsning efter selskabsskattelovens § 11b ved indregning af aktiver i balancen. Virksomheden skal således af hensyn til den skattepligtige indkomstopgørelse tage stilling til de nødvendige skattemæssige reguleringer og opretholde registreringer om, hvorvidt leasingaftaler anses for at være finansielle eller operationelle. Dette har eksempelvis betydning for opgørelsen af rentefradragsbegrænsninger. I relation til den skattepligtige indkomstopgørelse efter danske skatteregler er der fortsat den væsentlige forskel, at hele leasingydelsen er en driftsomkostning, hvor der i årsregnskabet indregnes en beregnet renteudgift henholdsvis en afskrivning på det leasede aktiv.

En definition på finansiel leasing findes fortsat i IFRS 16, da sondringen mellem finansiel leasing og operationel leasing opretholdes for leasinggivers årsregnskab.

FSR har rettet henvendelse til Skatteministeriet, for at få klarlagt, om selskabsskattelovens § 11b fortsat skal fortolkes, således at der skal skelnes mellem finansiel og operationel leasing hos leasingtager, jf. IAS 17, selv om der aflægges regnskab efter den nye IFRS 16.

Læs mere om henvendelsen til Skatteministeriet, som primært omfatter rentefradragsbegrænsninger her.

Foreslåede ikrafttrædelses- og overgangsregler i høringsudkastet

I høringsudkastet foreslås, at de nye regler skal anvendes for regnskabsår, der begynder den 1. januar 2020 eller senere.

Der er dog i høringsudkastet – efter ønske fra bl.a. FSR – foreslået mulighed for at anvende de nye regler allerede for regnskabsår, der slutter den 31. december 2018 eller senere. Dette skal ske systematisk og konsekvent, men der er ikke krav om at anvende samtlige nye regler før tid. Det er fx muligt blot at anvende IFRS 16 ved indregning af leasingkontrakter uden samtidig at følge de nye krav om redegørelse for samfundsansvar, da disse oplysningskrav ikke har en naturlig sammenhæng med de valgte principper for indregning af leasingkontrakter.

De foreslåede ændringer til §§ 33, 83 a og 83 b medfører ikke, at virksomheder nødvendigvis skal ændre regnskabspraksis for henholdsvis omsætning eller leasing. Ændringerne medfører alene, at virksomhederne får mulighed for at anvende IFRS 15 og IFRS 16.

Efter årsregnskabslovens § 51, stk. 1, skal de poster i årsregnskabet, der berøres af en virksomheds ændring af regnskabspraksis, samtidig ændres i overensstemmelse med den nye praksis ved indregning direkte på egenkapitalen primo af effekten af ændringen. Herunder skal sammenligningstal oplyses i overensstemmelse med den ændrede praksis.

Visse ændringer af regnskabspraksis kan være meget byrdefulde, hvis de skal ske med virkning tilbage i tid med tilpasning af sammenligningstal i henhold til årsregnskabslovens § 51, stk. 1. Dette omfatter også ændringer vedrørende indregning og måling af omsætning og leasing, hvor der kan være tale om et stort antal kontrakter med forskellig udformning. Uagtet at der vil være tale om en frivillig ændring af regnskabspraksis, så vil det være en fordel for virksomhederne med en lempeligere overgang.

Det foreslås derfor, at en virksomhed kan vælge at indregne den akkumulerede effekt af overgangen primo regnskabsåret uden at skulle tilpasse sammenligningstal. Det betyder, at der kun skal ske en fornyet vurdering af kontrakter, som rækker ind i det regnskabsår, hvor ændringen af regnskabspraksis sker. Kontrakter, som er afsluttet inden dette regnskabsår, skal ikke revurderes.

Den valgte model kendes også fra overgangsbestemmelserne i IFRS 15 og IFRS 16. Disse standarder kan anvendes til at udfylde overgangsbestemmelsen.

Processen og FSR's involvering

Behovet for at justere forskellige regler i årsregnskabsloven har været drøftet på møder med Erhvervsstyrelsen, bl.a. i regi af FSR – danske revisorers regnskabsudvalg og Erhvervsstyrelsens regnskabsråd. Her har bl.a. FSR – danske revisorer slået til lyd for, at de nye IFRS-standarder skal kunne anvendes som fortolkningsmulighed, da der er en række koncerner m.fl., som allerede nu bruger eller ønsker at bruge de nye standarder, eller udvalgte af disse, i hele koncernens rapportering, uanset om det er i danske eller udenlandske selskaber. FSR – danske revisorer er generelt meget positivt indstillet over for høringsudkastet, der bringer danske regler på niveau med internationale standarder.

Høringsfristen udløber den 12. oktober, og FSR – danske revisorer afgiver naturligvis høringssvar.

Efter planen fremsættes lovforslaget i Folketinget i november, og vi forventer, at det kan vedtages inden årsskiftet. Der kan naturligvis ske ændringer, dels inden lovforslag fremsættes og dels inden Folketinget vedtager den endelige lov med ændringerne til årsregnskabsloven.

Se lovudkastet her

 

Kontakt

  • Ole Steen Jørgensen

    Chefkonsulent - cand.merc.aud.

    3369 1026
    4193 3126