Færre vil være selvstændige erhvervsdrivende i partnerselskaber

Digital SignaturI starten af juni 2017 blev et i revisorbranchen omdiskuteret lovforslag vedtaget. En række større partnerselskaber, herunder revisionsselskaber, risikerer at skulle tilpasse deres struktur eller at acceptere en anden skattemæssig behandling.

Transparente selskaber er udbredt blandt revisorer og advokater. De benytter sig ofte af denne selskabsform herunder kommanditselskaber og partnerselskaber. Specielt partnerselskaber bruges i dag ofte til revisionsselskaber – og rent skatteretligt er de interessante.

Et partnerselskab er ikke skatteretligt et selvstændigt skattesubjekt, og skattepligten ”skubbes” derfor op til den enkelte partner. En partner kunne inden lovændringen blive anset som selvstændig erhvervsdrivende og benytte sig af virksomhedsordningen, når blot der blev erhvervet en mindre andel i partnerselskabet. Virksomhedsordningen kan have nogle skattemæssige fordele, herunder højere skatteværdi af renteudgift er og udjævning af beskatning af svingende indkomstår.

Baggrunden for lovændringen er en konkret afgørelse fra Skatterådet. I afgørelsen blev en meget lille ejerandel sammen med en tiltrædelse af ejera alen anset for tilstrækkeligt til, at partnerne kunne anses for selvstændige erhvervsdrivende. Skatterådet henvendte sig til skatteministeren, fordi de anså det for nødvendigt med en lovændring. I kølvandet heraf fremsatte skatteministeren i april 2017 et lovforslag, der skulle indskrænke muligheden for at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende og deraf benytte virksomhedsordningen.

I skattelovgivningen er der ingen fast definition af begrebet: selvstændig erhvervsvirksomhed, men det beror på en konkret vurdering ud fra en række kriterier, der er listet op i personskattecirkulæret. Af lovforslaget fremgår det, at nogle af kriterierne meget sjældent vil være opfyldt ved advokat- og revisionsvirksomheder, og i disse tilfælde skal der særligt lægges vægt på 1) omfanget af den økonomiske risiko, som den enkeltes ejerskab indebærer herunder vederlagsform og 2) omfanget af den enkeltes ind ydelse i virksomheden. 

Økonomisk risiko
Det fremgår af lovbemærkningerne, at den økonomiske risiko for deltageren i et partnerselskab primært består i hæftelsen som deltager i det skattemæssigt transparente selskab. Heri indgår der i vurderingen også, om hæftelsen er knyttet til den pågældendes andel af selskabet. For at kunne anses for selvstændig erhvervsdrivende skal den enkelte deltager have en reel økonomisk risiko. Der skal være risiko for et økonomisk tab og ikke kun risiko for ej at blive honoreret for sin arbejdsindsats. Hvis partneren derfor er garanteret et minimumsvederlag, vil den pågældende normalt ikke anses for selvstændig erhvervsdrivende. 

Den enkeltes indflydelse i virksomheden
Indflydelse i en virksomhed kan komme under mange former eksempelvis i form af stemmeret, stilling og virksomhedens struktur. Efter lovændringen skal den enkeltes indflydelse ses i sammenhæng med virksomhedens størrelse.

Tidligere, som beskrevet ovenfor, var en meget lille ejerandel nok til at blive anset som selvstændig erhvervsdrivende. Efter lovændringen kan den enkeltes ind ydelse være så lille, at den ikke kan tillægges tilstrækkelig vægt. Det fremgår endvidere, at deltageren skal have en reel ind ydelse på forretningens overordnede beslutninger.

Under lovbehandlingen rettede FSR – danske revisorer henvendelse til Folketinget for at få nærmere præciseret, hvilke forhold der skal lægges vægt på, og hvordan en vurdering skal foretages i forhold til ejerdrevne virksomheder.

Instruktionsbeføjelse
Partneren skal have instruktionsbeføjelse over for eventuelle medarbejdere, hvis der skal være tale om selvstændig erhvervs-virksomhed. Hvis partneren selv er underlagt instruktionsbeføjelse, vil det tale imod, at den pågældende kan anses som selvstændig erhvervsdrivende.

Der skal derfor ses på, om den enkelte partner er underlagt instruktion og tilsyn fra overordnede i virksomheden, herunder fra et højere ledelseslag eller fra selskabets fælles ledelsesorgan.

Det giver dog visse udfordringer i praksis, da selskabet kan være opdelt i flere afdelinger med forskellige ansvarsområder. Et større revisionspartnerselskab vil ofte bestå af forskellige forretningsområder eksempelvis revision, skat og konsulentafdeling, hvor et antal partnere har ansvaret for driften, herunder ansættelse, afskedigelse, forfremmelse, instruktion og så videre. Herudover vil partnerne i forskellige byer og regioner have et ansvar for drift en af kontoret i den pågældende by eller region.

Ledelsen vil derfor ikke være en lige kommandovej fra bund til partner, men bestå af en flerdimensionel matrix, hvor de enkelte indehavere er involveret i en lang række beslutningsprocesser af både større eller mindre betydning for virksomhedens drift.

Andre forhold som beskyttelse efter funktionærloven eller ferieloven skal endvidere indgå i vurderingen af, om den pågældende partner ikke er »almindelig ansat«. 

Konsekvensen af lovindgrebet
Hvad betyder lovændringen for de partnere, der tidligere har været anset som selvstændige erhvervsdrivende og gjort brug af virksomhedsordningen?

Konsekvensen vil være, at det opsparede overskud i virksomheden kommer ud til beskatning hos partneren – medmindre anden erhvervsmæssig indkomst kan opretholde ordningen.

Af dette beløb skal der endvidere foretages en fordeling af vederlaget mellem henholdsvis løn og partnerens afkast af investering i partnerselskabet.

Ved denne fordeling skal der dels ses på, hvilken løn den pågældende ville have fået uden at være ejer, og dels hvilket afkast man normalt kunne opnå af en tilsvarende investering. Der kan det være relevant at sammenligne med afkastet af en investering i aktier med en tilsvarende risikoprofil. Dette må siges at være en noget relativ vurdering, men ministeren har ikke uddybet yderligere.

Afkastet vil som udgangspunkt kunne indgå i virksomhedsordningen – dog ikke hvis partnerens kapitalandel i sig selv kun udgør en erhvervsvirksomhed af meget begrænset omfang.

Er der betalt nok A-skat?
Fordelingen af vederlaget mellem løn (og heraf pligtig A-skat) og investeringsafkast kan give problemer. Partnerselskabet skal sikre sig, at der er indeholdt korrekt A-skat af løndelen, der skal fastsættes efter en konkret vurdering, som beskrevet ovenfor.

Når året er gået, skal der foretages en endelig opgørelse af fordelingen på løn og investeringsafkast, og herefter foretages en regulering af lønindberetningen og A-skattetrækket.

Med ændringen og de tilhørende lovbemærkninger gives der en bred margen for skøn, men meget lidt vejledning til hvordan skønnet skal foretages. Derfor er det nok ikke helt utænkeligt, at der kan opstå uenigheder om denne fordeling mellem løn og afkast for henholdsvis partner og skattemyndighed – og derfor også skattemæssige uoverensstemmelser, når regnskabet gøres op sidst på året.

Partneren er stadig partner
Selv om klassificeringen som selvstændig erhvervsdrivende og virksomhedsordningen kan bruges, vil den pågældende stadig være partner i selskabet. Han eller hun vil fortsat være ejer af en andel af selskabets aktiver og passiver, og selskabet fortsætter som skattemæssigt transparent.

Ikrafttrædelse
Loven trådte i kraft i juli 2017 og har virkning for indkomstår, der påbegyndes den 1. januar 2018 eller senere. Har ejeren af andelen i partnerselskabet forskudt indkomstår eksempelvis fra den 1. juli til den 30. juni, vil virkningen af lovændringen blive udskudt til det indkomstår, der starter den 1. juli 2018.

Praktiske betydninger af lovændringen
Lovændringen vil have betydning for en del af de eksisterende transparente revisions- og advokatpartnerselskaber. Reglerne bliver skærpet, og alt andet lige vil færre anses for at være selvstændige erhvervsvirksomheder og kunne gøre brug af virksomhedsordningen.

Lovændringen medfører også visse usikkerheder i form af skøn og konkrete vurderinger, herunder fordeling af løn og afkastprofil, som overlader en del afklaring til praksis. Skatteretten er et meget kompliceret område, hvor skøn og konkrete vurderinger er hyppigt forekomne. Det er lovændringen et klassisk eksempel på, hvorfor en del afklaring først kommer, når Skatterådet og domstolene har taget stilling til fortolkningen.

Kontakt

  • Mette Bøgh Larsen

    Skattechef - cand.merc.jur.

    4193 3197